Acuerdos previos en materia de precios de transferencia (APA)
| Autor | Domingo Carbajo |
Aunque la base imponible del IS parta del resultado contable de la entidad, art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) , existen diferencias entre los criterios contables y fiscales que determinan la aparición de diferentes ajustes extracontables. Una de estas diferencias se debe a la aparición de reglas de valoración distintas para los elementos patrimoniales y las operaciones entre las entidades.
Precisamente, una de las finalidades (no siempre plenamente conseguida) del art. 18 LIS es que la valoración fiscal de las operaciones entre partes vinculadas se establezca a precio de mercado entre partes independientes, al ser éste el valor contable de tales operaciones.
Dadas las dificultades para determinar el valor de mercado se permite que los contribuyentes soliciten a la AT que, previamente, determine este valor para ciertas operaciones, mediante los denominados APA que estudiaremos seguidamente.
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La normativa fiscal, para determinar la base imponible del IS, practica una serie de correcciones sobre el resultado contable que es el punto de partida, art. 10.3 LIS . El octavo supuesto de tales diferencias, tras las imputaciones temporales de ingresos y gastos, las amortizaciones, los deterioros, las provisiones y otros gastos, los gastos no deducibles, las limitaciones a los gastos financieros y las reglas de valoración contables y las fiscales para las transmisiones patrimoniales y las operaciones societarias, art. 17 LIS , lo constituye las reglas de valoración para determinadas operaciones vinculadas, art. 18 LIS .
Desde el punto de vista de la contabilización del IS, recuérdese que las diferencias de valoración entre contabilidad y fiscalidad forman parte de las llamadas diferencias temporarias en la contabilización del IS, es decir:
“…aquellas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura”.
( NRV 13ª PGC. 2. Activos y pasivos por impuesto diferido. 2.1. Diferencias temporarias ).
Se clasifican en:
Diferencias temporarias imponibles, aquellas que darán lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperan, “revierten”, los activos o se liquidan los pasivos de los que derivan y
Diferencias temporarias deducibles, aquellas que darán lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperan, “revierten”, los activos o se liquidan los pasivos de los cuales derivan.
Pueden deberse a varios orígenes, entre los cuales, aparecen las diferencias de valoración, cuando los gastos e ingresos fiscales son valorados de manera diferente que en la Contabilidad, verbigracia, cuando aparecen operaciones vinculadas, art. 18 LIS .
De las diferencias entre valoración contable y valoración fiscal surgen los ajustes extracontables, positivos o negativos, que el contribuyente ha de aplicar para determinar la base imponible del IS.
El art. 18.1 LIS introduce una regla de valoración obligatoria tanto para la Administración Tributaria como para los contribuyentes, según la misma:
“Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado”.
Este criterio se aplica a todo tipo de operaciones, siendo indiferente la naturaleza de la renta que se genera en las mismas, por ejemplo, se utiliza para las operaciones entre una sociedad y sus accionistas (CDGTV de 24 de octubre de 2008 [j 1]). Si un contribuyente presta servicios como arquitecto a varias sociedades en las cuales, a su vez, es administrador, a la hora de valorar estas operaciones vinculadas, habrá que diferenciar las dos funciones que cumple (CDGTV 2418/2009, de 29 de octubre de 2009 [j 2]).
Por su parte, el mismo artículo identifica valor normal de mercado como:
“…aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia”.
La vinculación se requiere en el momento de producirse la operación, con independencia de que, con posterioridad, desaparezcan o no las causas de vinculación entre las partes.
El ajuste a realizar por la Administración Tributaria se efectuará mediante la aplicación de un procedimiento específico de comprobación tributaria, regulado en el art. 18.12 LIS y arts. 19 y 20 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) cuya entrada en vigor se ha producido para los períodos impositivos iniciados con posterioridad al 1 de enero de 2015; la determinación del precio de mercado se aplicará conforme a alguno de los métodos de valoración reconocidos en el art. 18.4 LIS (que no son iguales a los regulados para concretar el valor razonable en el PGC, Marco Conceptual, 6º. Criterios de Valoración. 2. Valor razonable, ver infra), art. 17 RIS y para realizar tal ajuste se utilizará la documentación que aporte el contribuyente, resultando además obligatoria su elaboración y conservación, salvo para las PYME y con ciertas condiciones, arts. 18.3 LIS y arts. 13 al 17, ambos inclusive, del RIS , aunque el art. 14 documentación país por país, solo ha entrado en vigor a partir del 1 de enero de 2016.
En principio, tanto la regla de valoración de las operaciones vinculadas como la normativa contable tratan de que todas las operaciones (ingresos/gastos, elementos patrimoniales) se valoren al precio de mercado.
De hecho, la normativa de vinculación en el IS es una aproximación a los criterios valorativos de la Contabilidad (como señala expresamente la Exposición de Motivos de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas de prevención del fraude fiscal , que incorporó la nueva filosofía del antiguo art. 16 TRLIS ).
Ahora bien, como el concepto de precio de mercado no es inmediato, se necesitan conocer los métodos aplicables y las circunstancias de cada caso (CDGTV 2064/2009, de 17 de septiembre de 2009 [j 3]), en su caso, para evaluar el mismo.
Esta circunstancia obliga también a tomar en consideración las particularidades de algunos negocios jurídicos entre entidades vinculadas, entre los que se encuentran los denominados servicios intragrupo, art. 18.5 LIS y los acuerdos de reparto de costes, arts. 18.7 LIS y art. 18 RIS .
Las obligaciones de documentación son esenciales para controlar, por parte de la AT, la obligación de valorar las operaciones a precio de mercado , art. 18.3 LIS ; de ahí, que se refuercen las mismas mediante un elenco de infracciones y sanciones tributarias. , art. 18.12 LIS .
Acuerdos previos en materia de precios de transferencia. IntroducciónLa determinación del valor de mercado en una operación es una tarea compleja, y la propia OCDE reconoce en su “Guía de Precios de...
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