Pagos fraccionados. Normativa general
| Autor | Domingo Carbajo |
Continuando con la liquidación del IS, de la cuota íntegra del impuesto son deducibles los pagos a cuenta, entre los que, como particularidad de este impuesto, figuran los pagos fraccionados.
El Capítulo V. Pago fraccionado, del Título VI. Deuda tributaria, art. 40 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) , regula esta materia , aunque por razones recaudatorias, hay que tener en cuenta la existencia de un régimen transitorio de pagos fraccionados para el ejercicio 2015.
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Contenido
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El art. 23 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) establece la categoría de las obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta, definiendo su apartado 1 las mismas como:
“La obligación tributaria de realizar pagos a cuenta de la obligación tributaria principal consiste en satisfacer un importe a la Administración tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta.”
Se trata de una obligación tributaria con carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal que es el pago de la cuota tributaria, arts. 19 y 23.1, segundo párrafo, LGT .
El carácter de deuda tributaria a todos los efectos del pago fraccionado, incluso a efectos de las sanciones tributarias es, asimismo, reconocido por el art. 40.5 LIS y por el art. 58.1 LGT .
La falta de ingreso total o parcial de un pago fraccionado constituye una infracción tributaria (CDGTV de 21 de noviembre de 2005 [j 1]).
En todo caso, téngase en cuenta que las STS de 27 de febrero de 2007, nº 2400/2002 [j 2] y STS de 5 de marzo de 2008, nº 2024/2008 [j 3] introducen la doctrina del “enriquecimiento injusto” de la Administración Tributaria, en aquellos supuestos en los que la misma regularizara y exigiera el abono de los pagos fraccionados, una vez que el contribuyente ya hubiera satisfecho la obligación tributaria principal, de la cual aquellos serían un mero anticipo.
La regulación de los pagos a cuenta cae dentro del principio de legalidad tributaria, es decir, sus elementos básicos han de fijarse en la Ley, art. 8,b) LGT .
Pagos fraccionados y la estructura liquidatoria del Impuesto sobre SociedadesLos Capítulos V y VI del Título VI . Deuda tributaria, de la LIS vienen dedicados, respectivamente, al pago fraccionado y a la deducción de los pagos a cuenta, comprendiendo los arts. 40 y 41 de la LIS .
Conforme al art. 41 Ley del Impuesto sobre Sociedades. (Ley 27/2014, de 27 de noviembre) , las categorías de pagos a cuenta que conoce nuestro Derecho Tributario: retenciones a cuenta (sobre retribuciones de carácter dinerario), ingresos a cuenta (sobre retribuciones en especie) y pagos fraccionados, son deducibles de la cuota líquida o, en su caso, de la cuota líquida mínima.
Sobre la cuota íntegra del IS en la estructura liquidatoria general de la LIS se aplican, sucesivamente, las deducciones y bonificaciones en la cuota, reguladas en los capítulos II, deducciones para evitar la doble imposición internacional ( arts. 31 y 32, LIS ), III, arts. 33 y 34 y IV, deducciones para la realización de determinadas actividades, arts. 35 a 39 , ambos inclusive, Capítulos todos ellos del Título VI. Deuda tributaria.
Aunque la LIS no denomina de forma expresa este resultado, la LGT define la cuota líquida, art. 56.5 , como el resultado de aplicar sobre la cuota íntegra, entre otros, las deducciones y bonificaciones.
Sobre esta cuota líquida o, en su caso, de la cuota líquida mínima, se aplican, art. 41 LIS :
- Las retenciones a cuenta.
- Los ingresos a cuenta.
- Los pagos fraccionados.
Los pagos fraccionados son los pagos a cuenta particulares del IS, una de sus grandes diferencias respecto de las dos modalidades anteriores de pagos a cuenta es que son efectuados por el propio contribuyente, mientras que las retenciones y los ingresos a cuenta los ejecuta un tercero (el pagador o retenedor) por cuenta nuestra.
Si los pagos a cuenta superan la cuota líquida, la AT devolverá el exceso ingresado.
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ESTRUCTURA LIQUIDATORIA DEL IS, ART. 41 LIS Cuota íntegra
Cuota líquida
Cuota líquida o, en su caso, cuota líquida mínima
Cuota a ingresar o a devolver. |
El pago fraccionado es una modalidad de pago a cuenta que han de realizar todos los contribuyentes del IS, excepto las entidades totalmente exentas del art. 9.1 LIS y los contribuyentes que tributen al 1 ó al 0% en este impuesto, por ejemplo, los Fondos de Pensiones.
Están obligados a efectuar pagos fraccionados los contribuyentes inactivos y que se hayan dado de baja en el Impuesto sobre Actividades Económicas.
Los plazos de presentación son los siguientes: en los 20 primeros días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, es decir, son obligatorios tres pagos fraccionados a cuenta de la liquidación del período impositivo que esté en curso el día 1 de cada uno de los meses citados, art. 40.1 LIS .
Modalidades de los pagos fraccionados y ejercicio de la opciónExisten dos modalidades de pago fraccionado, reguladas en los apartados 2 y 3 del art. 40 LIS , respectivamente.
La primera modalidad y con carácter general se aplica el sistema regulado en el art. 40.2 LIS que podemos definir como “sistema de cuota”.
De acuerdo al mismo, aquellos contribuyentes, cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el art. 121 de la Ley 37/1992, del 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) , hayan superado la cantidad de 6.000.000 de euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos, estarán obligados a aplicar la modalidad regulada en el art. 40.3 LIS , denominada “sistema de base imponible corrida”.
Aquellos contribuyentes que, por volumen de operaciones, no resulten obligados a aplicar la modalidad prevista en el art. 40.3 LIS , podrán, no obstante, optar por su aplicación voluntaria.
La citada opción deberá ser ejercitada en la correspondiente declaración censal durante el mes de febrero del año natural a partir del cual deba surtir efectos, siempre y cuando el período impositivo a que se refiera la citada opción coincida con el año natural.
En caso de que el ejercicio no coincida con el año natural, el ejercicio de la opción también deberá hacerse en la declaración censal, durante los dos meses siguientes al inicio del período impositivo o dentro del plazo comprendido entre el comienzo de dicho período impositivo y la finalización del primer pago fraccionado correspondiente a...
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