Multas, sanciones, recargos, pérdidas en el juego, donativos y liberalidades
| Autor | Domingo Carbajo |
Aunque la base imponible del IS parta del resultado contable de la entidad, art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) , existen diferencias entre los criterios contables y fiscales que determinan la aparición de diferentes ajustes extracontables. Una de estas diferencias se debe a la existencia de gastos que la normativa del IS considera como no deducibles.
En ese sentido, la misión esencial del art. 15 LIS es establecer los gastos de la entidad que no son fiscalmente deducibles o aquellos, cuya deducibilidad se condiciona a determinados requisitos, tal y como sucede, entre otros, con los gastos por multas, sanciones y recargos, art. 15, c) LIS y las pérdidas del juego, art. 15, d) LIS .
Tampoco son deducibles los donativos y las liberalidades, art. 15, e) LIS .
A comentar la no deducibilidad de estos gastos dedicaremos este apartado.
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Contenido
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La normativa fiscal, para determinar la base imponible del IS , practica una serie de correcciones sobre el resultado contable que es el punto de partida, art. 10.3 LIS . El quinto supuesto de tales diferencias, tras las imputaciones temporales de ingresos y gastos, las amortizaciones , los deterioros y las provisiones y otros gastos, lo constituyen los gastos no deducibles, art. 15 LIS .
En otro orden de cosas, el Marco Conceptual del PGC , punto 4º. Elementos de las cuentas anuales.5. Gastos, desarrolla una definición de los gastos contables, indicando:
“…Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado de cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad o en una norma que lo desarrolle.”
En principio, conforme a lo regulado en el art. 10.3 LIS , todo gasto contabilizado por el contribuyente formaría parte del resultado contable y, en consecuencia, integraría la base imponible del IS, excepto si no cumple una serie de requisitos, ver abajo o se regula su no deducibilidad en el art. 15 LIS o en otros artículos de la normativa del gravamen, por ejemplo, art. 16 LIS .
No deducibilidad de los gastos por multas, sanciones y recargosEl art. 15, c) LIS establece la consideración como gasto no deducible en el IS de:
“Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.”
Todos los restantes conceptos de gastos, aunque tengan un carácter reparador o de resarcimiento de los daños causados por el contribuyente, serían deducibles. Así, es deducible el gasto abonado por interés de demora a la Hacienda Pública, art. 26 LGT , incluyendo el derivado de las actuaciones de la Inspección de Hacienda, así como los generados en caso de aplazamiento y fraccionamiento en el pago de las deudas tributarias o los derivados de sanciones contractuales impuestas a clientes y derivadas de contratos entre particulares (CDGTV de 20 de octubre de 2014 [j 1]).
En cuanto a los recargos del período ejecutivo, hay que tener en cuenta que el art. 28 LGT diferencia tres recargos del período ejecutivo:
a) Recargo ejecutivo, de un 5% sobre la cuota
b) Recargo de apremio reducido, de un 10% sobre la cuota y
c) Recargo de apremio ordinario, de un 20% sobre la cuota; los cuales son incompatibles entre sí. La redacción del art. 15, c) LIS deja claro que las tres modalidades de recargo enunciadas en el art. 28 LGT son no deducibles del IS.
En la medida en que cualquiera de estas partidas esté contabilizada por el contribuyente, el mismo deberá efectuar los pertinentes ajustes extracontables positivos para determinar la base imponible del IS.
Los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo son los citados en el art. 27.2 LGT .
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