Cuestiones generales sobre las reglas de imputación temporal de ingresos y gastos en el IS
| Autor | Domingo Carbajo |
Aunque la base imponible del IS parta del resultado contable de la entidad, art. 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) , existen diferencias entre los criterios contables y fiscales que determinan la aparición de diferentes ajustes extracontables.
Una de estas diferencias se debe a la existencia de reglas distintas para la imputación temporal de ingresos y gastos entre lo regulado por la contabilidad y lo establecido al respecto por la fiscalidad. La reforma contenida en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , supone sin embargo, un reforzamiento de la aplicaicón de los criterios de imputación contable en el ámbito del IS.
En el Capítulo I . Concepto y determinación de la base imponible. Reglas de imputación temporal del Título IV. La base imponible, de la LIS, se establecen las reglas de imputación temporal de ingresos y gastos del IS.
En concreto, en el art. 11 LIS se desarrollan, precisamente, las reglas de imputación temporal de ingresos y gastos del IS. En general, se sigue el criterio del devengo, al igual que en la regulación contable, art. 11.1 LIS , pero existen reglas especiales, cuyo número se ha incrementado recientemente, así tras el Real Decreto-Ley 14/2013, de 29 de noviembre de medidas urgentes para la adaptación del derecho español a la normativa de la Unión Europea en materia de supervisión y solvencia de entidades financieras y en la propia Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades al diferir en el tiempo la integración en la base imponible de las rentas negativas generadas en el seno de transmisiones entre entidades de un grupo mercantil, art. 42 CCom .
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La normativa fiscal, para determinar la base imponible del IS, practica una serie de correcciones sobre el resultado contable que es el punto de partida, art. 10.3, LIS .
En la nueva LIS , el primer supuesto de tales diferencias, es el derivado de las distintas reglas, contables y fiscales, para la imputación de ingresos y gastos, a los que siguen, las amortizaciones , los deterioros , las provisiones y otros gastos y los gastos no deducibles , en particular, los financieros , así como las reglas de valoración , y las exenciones. La existencia de criterios de imputación temporal de ingresos y gastos diferentes entre la contabilidad y el IS, se exponen en el art. 11, LIS .
Asimismo, aunque la doctrina discute su naturaleza, la limitación general a la deducibilidad de los gastos financieros que contiene el art. 16, LIS , puede considerarse una regla fiscal específica de imputación temporal de gastos.
Lo mismo sucede con la supresión, desde el 1 de enero de 2013, de la deducibilidad fiscal de las correcciones de valor por deterioro de las participaciones en valores de entidades residentes o no residentes, al derogarse el art. 12.3, TRLIS . Con la Reforma Fiscal de 2015, esta supresión a la deducibilidad de los deterioros se ha ampliado a los supuestos de deterioros de inmovilizado, valores mobiliarios, en general y de valores de renta fija, tal y como se regula ahora en el art. 13, LIS .
De esta forma, las diferencias en los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, contables y fiscales, son generadoras de las correspondientes correcciones de la base imponible, a través de ajustes extracontables.
Imputación temporal de ingresos y gastos desde una perspectiva contableLa normativa del IS no contiene una definición propia ni de los “ingresos”, ni de los “gastos” de una entidad, remitiéndose a la regulación mercantil y contable.
El art. 36.2 del Código de Comercio (Cco) define los ingresos y gastos de una empresa como sigue:
“a) Ingresos: incrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones de los socios o propietarios. b) Gastos: decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios.”.
Por su parte, el criterio general de imputación temporal de los ingresos y gastos es el devengo, imputándose los mismos a las cuentas anuales del ejercicio, “…con independencia de la fecha de su pago o de su cobro”, art. 38, d), Cco .
En particular, los ingresos y gastos se han de imputar al período impositivo en el que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, es decir, su pago o cobro; respetando la debida correlación entre unos y otros, principio de correlación de ingresos y gastos.
Los ingresos y gastos de la entidad se imputan, en general, a la cuenta de Pérdidas y Ganancias, a efectos de determinar el resultado contable de la empresa que constituye la clave de bóveda para el cálculo de la base imponible del IS, art. 10.3, LIS .
El propio art. 38, Cco sigue señalando que los ingresos y gastos de la entidad se imputan a la cuenta de Pérdidas y Ganancias de la empresa, excepto cuando proceda su imputación directa a la cuenta de patrimonio neto, por ejemplo, por aplicación del criterio de valor razonable.
El principio contable de devengo es, por su parte, reconocido como un principio contable en el apartado 3º. Principios contables, del Marco Conceptual de la Contabilidad, PGC , que señala:
“Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afectan al mismo, con independencia de la fecha de su cobro y pago.”.
Asimismo, la definición de ingresos y gastos y su imputación de acuerdo al principio de devengo se repiten respecto de lo dicho por el Cco en el...
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