Base imponible en el Impuesto sobre Sociedades y resultado contable
| Autor | Domingo Carbajo |
Una característica fundamental del Impuesto sobre Sociedades (IS) español es que su base imponible se determina a partir del resultado contable de la entidad sujeto pasivo del impuesto. A las implicaciones derivadas de esta relación se dedican los comentarios siguientes.
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Contenido
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El Título IV de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) se titula la base imponible y comprende desde los arts. 10 a 26 , ambos inclusive. Por su parte, la otra norma básica del IS, el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) , también dedica su Título I , a la base imponible, dividiéndolo en 10 Capítulos que van desde los arts. 1 al 44 , ambos inclusive, más el Anexo.
La LIS , por su parte, estructura la base imponible del IS en cinco Capítulos: I, concepto y determinación de la base imponible. Reglas de imputación temporal; II, limitación a la deducibilidad de gastos; III, reglas de valoración; IV, exención para eliminar la doble imposición, Valores representativos de los fondos propios de entidades y establecimientos permanentes y V, reducciones en la base imponible.
El análisis de la base imponible IS es uno de los aspectos clave del tributo, tanto por la relevancia general del concepto como por el hecho de que lo configura como un impuesto usuario de la contabilidad, art. 10.3 LIS ya que la determinación de la renta sometida a imposición, hecho imponible del gravamen, art. 4, LIS , parte del resultado contable determinado conforme a las normas contables, art. 10.3 LIS , constituyendo este artículo la clave de bóveda de la estructura del IS en España, pues la contabilidad se constituye en parte integral del impuesto.
La base imponible es uno de los elementos cuantitativos del hecho imponible, necesario para cuantificar la capacidad contributiva sometida a imposición (renta).
| ELEMENTOS DEL HECHO IMPONIBLE EN EL IS. · Elemento material: la renta obtenida por el contribuyente + rentas imputadas + rentas atribuidas. · Elemento espacial: el territorio nacional. · Elemento temporal: período impositivo, generalmente, anual y devengo, generalmente, el último día del período impositivo. · Elemento subjetivo: el contribuyente. · Elementos cuantitativos: base imponible, tipos de gravamen, deducciones, etc. |
El art. 10 LIS introduce la base imponible del IS, efectuando su definición general, estableciendo sus regímenes de determinación y, en su apartado 3, vinculando su determinación al resultado contable del contribuyente, determinado y cuantificado conforme a las normas de contabilidad.
En nuestro IS, el régimen general de determinación de la base imponible es la estimación directa, aplicándose la estimación objetiva, de manera exclusiva, en el régimen fiscal especial de entidades navieras, regulado en el Capítulo XVII del Título VII LIS, arts. 113 a 117 , ambos inclusive, art. 10.2 y 3 LIS .
Por su parte, el régimen de estimación indirecta de determinación de la base imponible será de aplicación con carácter subsidiario respecto de los anteriores, en las circunstancias y con los medios previstos en el art. 53 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo al procedimiento regulado en los arts. 158 LGT y art. 193 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT) .
Base imponible en el Impuesto sobre SociedadesEn el IS la base imponible es una magnitud monetaria, por lo tanto, es de las conocidas como bases imponibles “ad valorem” y conforme al art. 10.1 LIS ,
“…estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.”
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LA DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE EN EL IMPUESTO Resultado contable, art. 10.3 LIS +/- correcciones al resultado contable, arts. 11 al 22 LIS , ambos inclusive. =Base imponible del período. - reducciones en la base imponible, arts 23 a 25 LIS . - bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, art. 26 =Base imponible a gravar en el ejercicio o a compensar en ejercicios futuros. |
La determinación de la base imponible en el IS es, pues, un proceso complejo, que empieza por el resultado contable, que es el punto de partida, art. 10.3 LIS , sigue después por las correcciones al resultado contable , los llamados ajustes extracontables, positivos y negativos, arts. 11 y siguientes LIS , pasa después por la posibilidad de aplicar reducciones en la base imponible, arts. 23 a 25 LIS , para llegar a una base imponible que ha de ser la del período impositivo, art. 27 LIS y reducida, en su caso, por las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, art. 26 LIS .
Tanto en el régimen general como en los regímenes especiales, excepto el de entidades navieras, la base imponible se determina en estimación directa, a partir del resultado contable, arts. 10.2 y 3 LIS .
Conforme al art. 51 LGT , el método de estimación directa:
“…podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria.”
En el IS la documentación de la cual parte la determinación de la base imponible es la Contabilidad, por ello, por su carácter de fuente primaria para computar la base imponible, la normativa del impuesto, art. 120 LIS , exige a todos los contribuyentes del IS, art. 7 LIS , sean estos empresarios o no (concepto mercantil, regulado en Cco y en leyes del Derecho Mercantil).
Resultado contable y base imponible en el Impuesto sobre SociedadesEn el IS el régimen general de determinación de la base imponible es la estimación directa, art. 10.2 LIS .
Para poder llegar a la base imponible podrían seguirse dos caminos, uno, mediante una regulación exhaustiva y completa de todos los elementos y circunstancias determinantes de la configuración de la renta sometida al impuesto, a través de la propia normativa del IS, en atención a que la misma responde a principios propios distintos de los previstos en el Derecho Mercantil y Contable, por ejemplo, la búsqueda de la suficiencia recaudatoria y por la autonomía y prioridad que tienen las normas tributarias sobre el Derecho Común, Civil o Mercantil, art. 7.2 LGT .
Esta determinación en la propia normativa del IS de los componentes de la base imponible del IS fue tradicional en España hasta la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades y ha sido justificada también a partir del principio de reserva de Ley tributaria que debe existir en la determinación de un parámetro tan relevante en los impuestos como es la base imponible, art. 8, a) LGT .
La otra posibilidad, que es la aplicada, aunque con moderación en la LIS, art. 10.3 , es aceptar el resultado contable, tal...
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