Introducción al ajuste fiscal por amortizaciones
| Autor | Domingo Carbajo |
Una característica fundamental del Impuesto sobre Sociedades español es que su base imponible se determina a partir del resultado contable de la entidad sujeto pasivo del impuesto, pero dicho resultado puede no ser admitido íntegramente a efectos de estimar la citada base imponible por diferencias entre los criterios contables y los criterios fiscales. Esto sucede con algunas cuestiones vinculadas a las amortizaciones, constituyendo la finalidad fundamental de este texto iniciar la descripción de las relaciones entre amortizaciones contables y fiscales y sus efectos en el Impuesto sobre Sociedades.
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Contenido
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El art. 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) introduce la base imponible del IS , efectuando su definición general y estableciendo sus regímenes de determinación y, en su apartado 3 , vinculando su determinación al resultado contable del contribuyente, elaborado y cuantificado conforme a las normas de contabilidad.
La construcción de la base imponible en el IS es un proceso complejo, que empieza por el resultado contable , cuyo valor es el punto de partida, art. 10.3 LIS , sigue después por las correcciones al resultado contable , los llamados ajustes extracontables, positivos y negativos, arts. 11 y siguientes LIS , las exenciones y las reducciones, para llegar a una base imponible que ha de ser la del período impositivo , y que será minorada, en su caso, por las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, art. 26 LIS .
Tanto en el régimen general como en los regímenes especiales, excepto el de entidades navieras, la base imponible se determina en estimación directa , art. 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) , a partir del resultado contable, arts. 10.2 y 3 LIS .
Sin embargo, la existencia de discrepancias entre los principios tributarios y los principios y normas contables, en la medida que la LIS contenga preceptos específicos sobre la delimitación de la renta a efectos tributarios, diferentes de los regulados a efectos contables, conlleva la aparición de una serie de correcciones sobre la contabilidad que deben efectuarse extra-muros de la misma, mediante ajustes de naturaleza extracontable, positivos (incrementan el resultado contable) o negativos (disminuyen el resultado contable).
Estas diferencias se sustentan, asimismo, en la primacía de la norma tributaria sobre la norma mercantil y contable ( art. 7 LGT ) y han aumentado tras la entrada en vigor de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del IS , el día 1 de enero de 2015.
Para poder llegar a la base imponible en el IS, el punto de partida es aceptar el resultado contable, tal y como viene determinado por las normas mercantiles, art. 10.3 LIS :
“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio (CCo) , en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicen en desarrollo de las citadas normas.”
Este resultado contable se evalúa, en principio, a partir del resultado del ejercicio de la empresa, mediante la diferencia entre los ingresos y los gastos que integran la cuenta de Pérdidas y Ganancias, tal y como afirma el art. 35, CCo , cumpliéndose, de esta forma, el principio de legalidad tributaria.
Por su parte, las correcciones al resultado contable, que la Ley fiscal establece en virtud de su autonomía y en atención a unos principios tributarios, diferentes de los contables y mercantiles, se denominan ajustes extracontables, los cuales pueden aumentar el resultado contable, ajustes positivos o disminuirlo, ajustes negativos y que, aplicado su saldo neto sobre el mencionado resultado contable, determinan la base imponible previa del período, la cual, si es positiva, puede minorarse por el contribuyente, ya que pueden existir bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, art. 26 LIS , cuya cuantía se deduzcan de la anterior.
Para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades es preciso conocer previamente, la contabilidad del contribuyente del impuesto y, en consecuencia, resulta imprescindible manejar el Derecho y la técnica contables para poder cuantificar el Impuesto sobre Sociedades.
Correcciones de valor: amortizacionesPues bien, el segundo bloque de correcciones a las valoraciones contables que regula la LIS en su art. 12 , son las amortizaciones, cambiando el orden del antiguo Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto-legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS) , donde era el primer bloque; ahora, siguiendo, de manera acertada a nuestro entender, la propia estructura del PGC, el primer bloque de diferencias entre la contabilidad y el Impuesto sobre Sociedades lo constituyen las reglas de imputación temporal de ingresos y gastos, art. 11 LIS .
Asimismo, el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) , dedica a esta materia los arts. 3 al 7 , ambos inclusive, conformando el Capítulo II. Amortizaciones, de su Título I. Base Imponible, así como su Disposición Transitoria primera .
Lo que ha desaparecido, dentro del RIS 2015 frente al antiguo, donde tenía una enorme importancia para el estudio de las amortizaciones en el Impuesto sobre Sociedades, era el ANEXO, donde se encontraban las tablas de coeficientes de amortización según coeficientes de amortización lineales; ahora, estas tablas de amortización figuran en la propia LIS en su art. 12.1, a) .
La amortización resulta ser, en principio, la expresión contable de la depreciación, es decir, de la pérdida económica del valor de un bien como consecuencia de una serie de factores: uso, obsolescencia, función y simple transcurso del tiempo.
En principio, el...
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